L'administration fiscale, parce que les textes qu'elle est tenue d'appliquer ne sont pas toujours suffisamment clairs, ou qu'ayant un caractère général, ils lui laissent une certaine marge de manœuvre, est conduite à donner sa propre interprétation et à agir en fonction de celle-ci. La doctrine administrative s'exprime alors de manière principale mais non exclusive dans des circulaires, instructions, notes de service, directives ou encore au travers de réponses ministérielles à des questions écrites. L'administration fait ainsi connaître auprès de ses agents ou du public le sens à donner à certaines mesures législatives ou réglementaires. Cette pratique, qui n'est pas récente, peut à première vue paraître naturelle voire même banale. Elle n'est pas cependant sans poser un certain nombre de problèmes de fond.
Les instructions et solutions émises par l'administration de l'enregistrement apparaissent comme l'une des manifestations les plus anciennes de la doctrine fiscale. Phénomène spontané et expression du pouvoir d'instruction du directeur de l'enregistrement, cette production d'une grande richesse juridique en est venue rapidement à se substituer aux sources législatives et réglementaires. Aussi, très tôt, certaines juridictions ont cherché à protéger les contribuables contre les effets des changements de doctrine. Leurs efforts ont été censurés faute de pouvoir trouver une base juridique solide.
Le problème majeur de la doctrine fiscale réside dans sa forte variabilité en fonction des cas et situations. Ceci peut être illustré par une version adaptée du propos attribué à un roi de France au sujet de l'inconstance de la gent féminine : « Souventes fois fisc varie, bien fol qui s'y fie ». Ainsi, pour qu'on n'ait plus à opposer cette maxime au contribuable lorsqu'il s'adresse à l'administration fiscale, le Parlement, après l'Administration qui a du, sous la pression de l'opinion, renoncer à des comportements considérés comme déloyaux, a introduit dans l'arsenal juridique des garanties dont dispose le contribuable français supposées protéger celui-ci contre les changements de doctrine de l'administration fiscale. En France, où le statut du contribuable est dit exclusivement légal et réglementaire, il fallait une loi pour accorder au citoyen ce qui dans d'autres systèmes juridiques résulte de l'application combinée des principes non-écrits de saine administration de l'impôt.
La question majeure soulevée par cette pratique qu'est la doctrine fiscale de l'administration réside dans le fait de savoir si elle ne se situe pas aux limites de l'arbitraire fiscal.
On comprendra tout d'abord que la doctrine administrative peut entraver la capacité du législateur à édicter des normes de droit et peut de même porter une atteinte substantielle aux droits du contribuable. On saisira ensuite les évolutions qui permettraient à la matière fiscale de moins entraver la légalité et le droit.
[...] Le problème majeur de la doctrine fiscale réside dans sa forte variabilité en fonction des cas et situations. Ceci peut être illustré par une version adaptée du propos attribué à un roi de France au sujet de l'inconstance de la gent féminine : Souventes fois fisc varie, bien fol qui s'y fie Ainsi, pour qu'on n'ait plus à opposer cette maxime au contribuable lorsqu'il s'adresse à l'administration fiscale, le Parlement, après l'Administration qui a du, sous la pression de l'opinion, renoncer à des comportements considérés comme déloyaux, a introduit dans l'arsenal juridique des garanties dont dispose le contribuable français supposées protéger celui-ci contre les changements de doctrine de l'administration fiscale. [...]
[...] Ainsi, la Direction Générale des Impôts (DGI) interprète des textes qu'elle a souvent préparés. La question des sources du droit. Il s'agit donc d'un problème juridique dont les fondements sont politiques, car ils prennent racine dans le principe du consentement à l'impôt figurant à l'article 14 de la DDHC. D'un autre côté, il faut rappeler que c'est bien le Parlement qui a consacré par la loi du 28 décembre 1959 la place de la doctrine administrative dans le droit fiscal, permettant ainsi à cette administration de devenir source du droit. [...]
[...] La limitation du caractère arbitraire du droit fiscal. La pratique fiscale reste trop souvent structurée autour de la doctrine de l'administration. Elle se caractérise par une conception pragmatique qui s'embarrasse peu des grands principes du droit et se satisfait d'un règlement au coup par coup, ainsi, de nombreux litiges se dénouent par une simple négociation entre le contribuable et le fisc. On peut se réjouir de ces pratiques qui facilitent la vie des contribuables, mais l'on doit observer qu'il n'est pas en réalité de situation plus incertaine, et donc plus insécurisante que celle-ci, et que, en second lieu, la doctrine administrative joue de la sorte comme un frein à l'essor du droit fiscal, dans la mesure où chacun finit par s'y référer. [...]
[...] L'évolution pour une plus grande juridicisation du droit fiscal. On observe une tendance vers une plus grande juridicisation du droit fiscal, tendance qui, si elle devait se confirmer, représenterait sans aucun doute un facteur déterminant de la qualité des rapports entre contribuables et administration fiscale. Cette tendance constituerait ainsi une garantie essentielle contre l'arbitraire fiscal, souvent brocardé. Il faudrait cependant toujours interpréter des textes en dépit des efforts pour les rendre lisibles. Il faudra toujours leur conférer un sens qu'ils n'avaient pas forcément au moment où le législateur les a décidés. [...]
[...] Aussi, et quel que soit son degré d'indépendance, l'application du principe de légalité fiscale ne peut que demeurer incertaine. En définitive, on peut se demander si ce principe ne relève pas d'une illusion tant juridique que politique, étant donné qu'il n'existe aucune méthode absolument fiable d'interprétation en droit fiscal, à moins de présenter systématiquement à une instance parlementaire les questions soulevant des problèmes d'interprétation, comme le suggère Barilari avec la restauration du référé législatif. La juridicisation contre l'arbitraire Malgré les efforts du juge fiscal pour opérer un contrôle sur la doctrine fiscale, il apparaît nécessaire d'apporter une solution face au caractère arbitraire de la doctrine fiscale. [...]
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