Le droit fiscal peut être considéré comme une branche du droit administratif dans la mesure où il est question des rapports entre l'administration fiscale et des usagers particuliers que sont les contribuables.
Cependant, l'existence même du droit fiscal induit nécessairement que celui-ci comporte des spécificités, particularismes, concepts et règles spécifiques. La matière des circulaires et instructions fiscales en constitue un exemple topique.
L'administration française a pour mission d'organiser et gérer des services publics et, à ce titre, elle est susceptible de rendre effective à l'égard des administrés, l'application des régimes législatifs instaurés par les représentants du peuple qui sont les députés et sénateurs. Elle doit, donc, disposer d'une certaine marge de manœuvre lui permettant d'adapter aux situations particulières, qui plus est nombreuses en matière fiscale, le régime général défini par la loi.
En ce sens, l'administration a été dotée d'un pouvoir d'interprétation de la loi qui ne trouvera une définition juridique qu'avec l'article 5 de l'ordonnance du 3 janvier 1821 sur l'organisation de la Régie et qui donne compétence au Conseil d'administration pour délibérer sur « les questions douteuses dans tous les cas d'application des lois, ordonnances et règlements, dans tous ceux qui ne sont pas prévus ou qui ne sont pas suffisamment définis par lesdites lois ordonnances et règlements et sur les instructions générales relatives à leur exécution » (pour information !!!!)
Ainsi, les circulaires et instructions sont des instruments de circulation de l'information entre les services centraux du Ministère, d'une part, et entre ces services et les services extérieurs déconcentrés, d'autre part. Ces derniers doivent appliquer la loi de la même façon sur l'ensemble du territoire.
Il convient de préciser que cette doctrine n'est pas insérée dans la hiérarchie des normes. Elle se contente de fournir de plus amples explications quant à une loi, trop générale et impersonnelle. A ce titre, elle a été qualifiée par de nombreux auteurs comme étant du « non droit ».
Toutefois, il est inévitable de constater que leur nombre n'a cessé de s'accroître du fait de la prolifération des lois et, notamment, en matière fiscale. Ce phénomène a entraîné, par la même, une extension de leur champ d'application, l'administration et le contribuable, en proie à une insécurité du fait de la complexité des textes législatifs, ayant pris l'habitude de se fonder non sur la norme mais sur l'acte l'interprétant.
C'est dans ce contexte qu'une nouvelle problématique propre au droit fiscal est apparue. En effet, il a fallu, et le débat n'est pas clos, repréciser la place qu'occupe aujourd'hui cette doctrine au sein de la hiérarchie des normes. Plus précisément, les circulaires et instructions ne doivent, en principe, avoir qu'un rôle interprétatif de la loi. Or, l'on observe en pratique que, bien souvent, elles débordent le cadre législatif soit pour avantager, soit désavantager le contribuable et, en ce sens, elles ne respectent plus la place qui est la leur par rapport à la loi et notamment au principe de légalité posé par l'article 34 de la Constitution et qui donne compétence au seul législateur en vue de fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. Néanmoins, le contribuable de bonne foi, désireux d'établir une déclaration dans le respect des règles, a pris l'habitude de se fonder sur la doctrine qu'établit l'administration puisque c'est aussi elle qui le contrôle. Or, dans le cas où survient un changement en son sein, quelles sont les garanties du contribuable afin de faire échec à un éventuel redressement dû à ce revirement, tenant compte du fait que le droit de reprise de l'administration s'étend sur, en moyenne, trois ans ? L'administration puis le législateur lui-même, conscients tous deux de l'insécurité juridique dans laquelle se trouvait le contribuable, ont décidé, successivement d'intervenir conférant à la doctrine en matière fiscale une place d'exception (I) qui se révèle être plus que contestable quant à la hiérarchie des normes (II).
[...] A ce titre, il existait, donc, une frontière de fait quant au contrôle de conventionalité, traditionnellement opéré par le Conseil d'Etat, qui n'était autre que la loi. De plus, cette circulaire ou instruction, ainsi, déférée, n'était pas illégale en ce sens qu'elle respectait, scrupuleusement, les dispositions légales. L'arrêt Duvignières vient rompre avec cette position classique en instaurant la nécessité du caractère impératif et général de l'acte et non plus réglementaire. Il faut entendre par impératif et général toujours selon la Haute Juridiction, une instruction par laquelle le supérieur hiérarchique ne se contente pas seulement d'émettre des recommandations mais impose une ligne de conduite précise à ses subalternes. [...]
[...] Autrement dit, l'article L 80 B empêche l'administration de revenir sur sa prise de position rétroactivement et c'est en cela que cet article est protecteur pour le contribuable. Toutefois, cet article n'a pas pour objet d'empêcher l'administration de modifier son étude d'une situation de fait cas de remise en cause possible - l'administration peut modifier pour l'avenir son appréciation portée antérieurement sur une situation de fait quant aux conséquences juridiques qu'elle implique. Il faudra, dès lors, la présenter à la connaissance du contribuable. [...]
[...] En pratique, la jurisprudence du Conseil d'Etat a connu une évolution allant dans le sens espéré. En effet, l'un des considérant de l'arrêt IFOP du 18 juin 1993, qui amorce l'arrêt Duvignières, est riche en enseignements et, de ce fait, il est nécessaire de le citer : les dispositions à caractère impératif et de portée générale ne sont susceptibles de REP que si elles méconnaissent le sens et la portée des prescriptions législatives et réglementaires ou si l'interprétation contrevient aux exigences inhérentes à la hiérarchie des normes juridiques Il est question, d'une part, du caractère impératif d'un acte, mai aussi, et d'autre part, de sa conformité aux normes hiérarchiquement supérieures. [...]
[...] Le principe d'égalité (art 14 DDHC) : - la doctrine administrative distingue là où il n'y a pas lieu de distinguer selon la loi, en ce sens qu'elle confère un avantage à certains que le texte législatif ne prévoit pas. Il existerait, dès lors, une rupture d'égalité flagrante. - Toutefois, il s'agit de resituer le débat dans son contexte. Parlons nous de la violation du principe d'égalité, principe de valeur constitutionnelle, par l'article L 80 A ou par la doctrine administrative ? En effet, force est de constater que l'article en cause n'offre pas à l'administration un pouvoir normatif, mais instaure, au contraire, une contrainte qui pèse sur elle. [...]
[...] Elle se contente de fournir de plus amples explications quant à une loi, trop générale et impersonnelle. A ce titre, elle a été qualifiée par de nombreux auteurs comme étant du non droit Toutefois, il est inévitable de constater que leur nombre n'a cessé de s'accroître du fait de la prolifération des lois et, notamment, en matière fiscale. Ce phénomène a entraîné, par la même, une extension de leur champ d'application, l'administration et le contribuable, en proie à une insécurité du fait de la complexité des textes législatifs, ayant pris l'habitude de se fonder non sur la norme mais sur l'acte l'interprétant. [...]
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