1 - Arrêt « Quemener » du Conseil d'État, 8 / 3 SSR, du 16 février 2000, n 133296

Une société de capitaux détenait une société de personnes qui faisait des pertes. La société de capitaux a imputé sur son résultat imposable la partie des pertes correspondant à sa quote-part de participation dans la société de personnes. Par la suite, la société de capitaux a souscrit à une augmentation de capital de la société de personnes, avant de vendre, finalement, la totalité de sa participation pour 1 franc symbolique. Le vérificateur, lors de son contrôle, a remis en cause les écritures effectuées par la société pour la détermination du résultat fiscal de cette cession. En effet, le vérificateur a estimé que le résultat fiscal de cette cession se décomposait en une moins-value à long terme, une moins-value à court terme et en un profit exceptionnel correspondant à la variation d'actif net résultant du transfert d'une partie des pertes à la société de capitaux. Il en est résulté un supplément d'impôt sur les sociétés pour cette dernière partie, et qui était contesté par la société.


La question qui se posait en l'espèce était de savoir s'il fallait prendre en compte la déduction des pertes, pour calculer le résultat de la cession des parts sociales détenues par la société de capitaux dans la société de personnes ?


Dans cet arrêt Quemener, le Conseil d'État répond par l'affirmative en posant une règle prétorienne visant à corriger le prix de revient des parts des sociétés translucides détenues par un ou plusieurs associés assujettis à l'impôt sur les sociétés, et ce afin d'éviter des phénomènes de double imposition ou de double déduction lors de la cession des parts de ces sociétés. Le Conseil d'État a ainsi posé pour principe que le prix de revient devait être ajusté afin de prendre en compte les bénéfices ou déficits fiscaux attribués par la société translucide à son associé du fait du régime de translucidité fiscale. En d'autres termes, afin de calculer le résultat fiscal généré à l'occasion de la vente des titres d'une société translucide, le prix de revient des titres doit être :
- majoré des bénéfices fiscaux attribués à l'associé et des pertes comptables comblées par l'associé ; et
- minoré des déficits effectivement déduits par l'associé.

 

2 - Arrêt « Thérond » du Conseil d'État, Section, du 28 février 2001, n 199295

Un contribuable a cédé les titres de la société qu'il dirigeait à une société tierce. Estimant le prix de cession excessif au regard de la valeur réelle des titres, l'administration fiscale a imposé le contribuable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers à raison du montant de la surestimation ; celle-ci fondant son redressement sur l'article 111, c) du Code général des impôts aux termes duquel « sont notamment considérés comme revenus distribués [...] les rémunérations et avantages occultes ».


La question qui se posait en l'espèce était de savoir s'il fallait considérer que l'avantage consenti sans contrepartie, à raison d'une acquisition à prix majoré, pouvait être qualifié d'avantage occulte, dès lors que l'opération a été portée en comptabilité avec des précisions suffisantes pour permettre d'identifier la nature de l'opération et l'identité du bénéficiaire. Autrement dit, pouvait-on considérer qu'en dépit de ces écritures, on était en présence d'un avantage ou d'une distribution occulte ?


Dans cet arrêt Thérond, le Conseil d'État conclu à l'existence d'un avantage occulte au sens de l'article 111, c) concernant cette acquisition à un prix majoré dissimulant une libéralité ; et ce même si l'opération était portée en comptabilité et était assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant. Le Conseil d'État fait ainsi observer que, si effectivement l'opération est comptabilisée, cette comptabilisation ne révèle pas, en elle-même, l'existence d'une libéralité ni dans sa nature, ni dans son montant. En effet, cette écriture comptable est purement anodine et ne traduit que de simples mouvements à l'actif. Malgré cette écriture, pour constater que cette transaction dissimule un cadeau qui est effectivement caché, il est nécessaire d'interpréter l'économie de l'opération afin de se rendre compte qu'elle a été effectuée à un prix anormal. Ainsi, il y a bien eu une dissimulation d'avantage, ou avantage occulte.


3 - Arrêt « Hanna » du Conseil d'État du 30 décembre 2002

M. et Mme Hanna, fiscalement domiciliés au Liban, ont fait l'objet d'une procédure de taxation d'office pour les années 1987 à 1989 puisque l'administration a regardé comme revenus réputés distribués le solde débiteur du compte courant d'associé ouvert par M. Hanna dans la société civile Institution Palissy, dont il est l'associé-gérant et d'un montant d'environ 3,4 M francs. L'administration procède à une imposition supplémentaire de ces sommes à l'IR, dans la catégorie des RCM.


La question qui se posait en l'espèce était la suivante : un revenu réputé distribué est-il un « dividende » au sens des conventions fiscales ?


Les revenus réputés distribués ne sont pas des dividendes, sauf si la convention le prévoit expressément. Ils relèvent donc de la clause balai. La spécificité de l'affaire est que la clause balai réserve le droit d'imposer à l'État de la source et non l'État de la résidence, soit ici à la France.

Cet arrêt est également l'occasion, pour le Conseil d'État, de confirmer le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales.


4 - Arrêt « Ghesquière » du Conseil d'État, Assemblée, 7 juillet 2004, n 230169

La SARL Ghesquière Equipement a fait l'objet d'un contrôle fiscal. À l'issue de ce contrôle fiscal, le service des impôts contrôlant la société a estimé qu'un certain nombre de créances devraient être portées à l'actif de son bilan dès l'accomplissement et non, comme le pratiquait alors la société, lors de l'encaissement de ces commissions. Les résultats de la société ont donc été rehaussés de la totalité de ces créances au titre des exercices contrôlés ; le service des impôts ayant considéré que ces créances auraient dû être comptabilisées à la date de la clôture. Par voie de correction symétrique, les commissions encaissées ont donc été déduites des bénéfices imposables, mais l'administration fiscale a refusé de les déduire du bénéfice imposable au titre du premier exercice non prescrit puisque le fait générateur de ces commissions les rattachait à un exercice prescrit ; cela entraînant donc pour la société Ghesquière Equipement un supplément d'impôt sur les sociétés à payer au titre de cet exercice, supplément assorti de pénalités.


Les erreurs ou omissions se retrouvant dans les écritures de bilan de clôture d'une année prescrite doivent-elles être symétriquement corrigées ?


Dans cet arrêt, le Conseil d'État a admis, pour la première fois, que le bilan d'ouverture de l'exercice non prescrit pouvait être corrigé, neutralisant ainsi les redressements qui reposaient sur le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture de l'exercice non prescrit, antérieurement établi, dès lors que les erreurs ou omissions du contribuable n'ont pas un caractère délibéré.


5 - Arrêt « Marks & Spencer » de la CJCE du 13 décembre 2005 (C-446/03)

La plupart des filiales de la société Marks & Spencer étaient en difficulté en Europe. La société a donc voulu faire remonter les pertes de ses filiales européennes au Royaume-Uni pour faire jouer le régime de dégrèvement de groupe britannique (« group relief »), qui est une forme de consolidation des pertes, mais uniquement s'il s'agit de sociétés anglaises. Il y avait donc une impossibilité de faire remonter les pertes des filiales étrangères au niveau du résultat d'ensemble du groupe, la société Marks & Spencer y voyait là une restriction à la liberté d'établissement.


La seule prise en considération des pertes réalisées par des filiales britanniques et non celles réalisées dans un autre État membre est-elle contraire à la liberté d'établissement ?


Dans cet arrêt, la CJCE a considéré qu'il était disproportionné d'interdire à une société mère britannique la possibilité de déduire les pertes de filiales non résidentes dès lors que ces dernières ont épuisé toutes les possibilités de compensation dans l'État où elles sont établies. Il ressort donc de cet arrêt qu'il est nécessaire d'octroyer une compensation pour les pertes définitives d'une filiale établie dans un autre État membre de l'Union européenne.


6 - Arrêt « Janfin » du Conseil d'État, Section du Contentieux, 27/09/2006, n 260050

La société Janfin a acquis les titres de plusieurs sociétés et se fait verser des dividendes. Après la perception de ces dividendes, les titres de ces sociétés sont revendus, la revente des titres faisant ressortir une moins-value égale au gain issu de la perception des dividendes, hors avoirs fiscaux. Les avoirs fiscaux permettaient à la société Janfin de régler la totalité de l'impôt sur les sociétés dû au titre des gains réalisés par la perception des dividendes.

L'administration fiscale, à l'issue de son contrôle, a considéré que ces opérations d'achat et de revente des titres caractérisaient un abus de droit, sur le fondement de l'article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, puisque le but exclusif de l'opération serait le bénéfice des crédits d'impôt.


L'administration fiscale pouvait-elle se fonder sur la notion d'abus de droit pour contester l'utilisation comme moyen de paiement des avoirs fiscaux en litige ?


La réponse à cette question est négative. Dans cet arrêt, le Conseil d'État a confirmé la définition jurisprudentielle de l'abus de droit, inapplicable au cas d'espèce, et a introduit un nouveau principe : le principe de fraude à la loi en matière fiscale. Le Conseil d'État a ainsi consacré, au-delà du champ de l'article L 64 du Livre des Procédures Fiscales, l'applicabilité en matière fiscale d'un principe de fraude à la loi. Ainsi, dès lors qu'il existe une fraude, la personne victime de la fraude, ici l'administration fiscale, peut demander au juge, sur le fondement de ce principe général du droit, d'écarter les actes qui ont été conclus dans un souci de fraude. L'effet de la fraude rend donc l'acte inopposable à la personne dont les droits ont été fraudés.


7 - Arrêt « Papillon » de la Cour de Justice de l'Union européenne du 27 novembre 2008

Une société mère française, la société Papillon, détenait l'intégralité du capital d'une société néerlandaise, la société APC. La société néerlandaise APC détenait, quant à elle, une autre société française, la société Kiron. La société française Papillon avait constitué une intégration fiscale avec la société Kiron. L'administration fiscale avait, cependant, refusé le bénéfice de l'intégration fiscale au motif que la société intermédiaire, à savoir la société APC, était située aux Pays-Bas.

La société française Papillon a donc contesté le refus de l'administration fiscale en estimant que le régime français de l'intégration fiscale était contraire au principe de la liberté d'établissement. Le contentieux a ainsi été porté devant la Cour de Justice de l'Union européenne dans le cadre de deux questions préjudicielles.


La question qui se posait en l'espèce était de savoir si le régime français de l'intégration fiscale, en ce qu'il interdit à une société française d'opter pour le régime de l'intégration dès lors que sa sous-filiale est détenue indirectement par une société résidant dans un autre État membre, était conforme ou non au principe de la liberté d'établissement.


La Cour de Justice de l'Union européenne, dans son arrêt, a considéré que les participations indirectes, au travers d'une filiale communautaire, devaient être prises en compte dès lors que cette même filiale aurait pu faire partie de l'intégration si elle avait été française. La Cour de Justice a donc déclaré le régime français de l'intégration fiscale, tel qu'il était appliqué à l'époque, contraire à la liberté d'établissement. Cette décision permet ainsi d'éviter les discriminations puisqu'elle valide la possibilité d'intégrer une sous-filiale française détenue indirectement via une filiale communautaire.


8 - Arrêt « Foncière du Rond Point » du Conseil d'État, 3e - 8e - 9e - 10e SSR, 23/12/2013, n 346018

Une société disposant déjà de déficits fiscaux importants a préféré ne pas alourdir ceux-ci en ne comptabilisant pas de provisions qui n'auraient pas eu d'impact sur le montant de son imposition. N'ayant pas été déduites, ces provisions n'ont donc pas été prises en compte par la société pour le calcul du résultat fiscal lors de leur reprise comptable.


Doit-il exister un parallélisme complet de traitement comptable et fiscal des provisions ?


Le Conseil d'État, dans cet arrêt, répond par l'affirmative. Il doit exister un parallélisme complet de traitement entre le comptable et le fiscal, tant pour la déduction que pour la reprise de la provision.

9 - Arrêt « société Agapes » du Conseil d'État, 9e / 10e SSR, 15/04/2015, n 368135

La société mère française d'un groupe fiscal intégré avait demandé à l'administration fiscale d'imputer sur le résultat d'ensemble du groupe les pertes subies, au titre d'exercices antérieurs, par sa filiale polonaise et sa sous-filiale italienne, « en faisant valoir qu'en application des législations polonaise et italienne, ces sociétés ne pouvaient plus reporter leurs pertes respectives sur leurs propres résultats ». L'administration a rejeté cette demande au motif que la législation française réserve le régime d'intégration fiscale aux seuls établissements stables et sociétés soumis à l'impôt sur les sociétés en France.


Le fait que le régime d'intégration fiscale soit conditionné à la nationalité des sociétés est-il contraire à la liberté d'établissement ?


Dans cet arrêt, le Conseil d'État étudie la compatibilité du régime de l'intégration fiscale français avec la liberté d'établissement ; et considère que le fait que le régime d'intégration fiscale conditionne son application à la nationalité des sociétés n'est pas contraire à la liberté d'établissement.


10 - Arrêt « Stéria » de la Cour de Justice de l'Union européenne du 2 septembre 2015

Dans cet arrêt de la CJUE, le groupe Stéria soutenait que le régime de l'intégration fiscale français était contraire au principe de la liberté d'établissement, en ce qu'il traitait différemment les dividendes selon qu'ils étaient versés par des filiales françaises ou étrangères. En effet, dans le cadre du régime de l'intégration fiscale, la quote-part de frais et charge forfaitaire de 5 % du produit total de la distribution était neutralisée, mais seulement pour les dividendes versés par des sociétés françaises ; la quote-part de frais et charge n'étant pas neutralisée dès lors que le produit de la distribution avait pour source une société étrangère.


Ne faut-il pas, dès lors, considérer que le régime de l'intégration fiscale français produit une discrimination, contraire à la liberté d'établissement, selon que les dividendes perçus par la société mère intégrante sont de source française ou non ?


Fort logiquement, la Cour de Justice de l'Union européenne a considéré, dans cette affaire, que les dispositions législatives françaises, relatives à la neutralisation de la quote-part de frais et charge pour les dividendes versés par des sociétés françaises dans le cadre du régime de l'intégration fiscale, constituaient une restriction injustifiée à la liberté d'établissement. En effet, ces dispositions ont pour conséquence de désavantager les sociétés mères d'un groupe intégré selon qu'elles détiennent des filiales établies dans d'autres États membres de l'UE ou en France, puisque seules les sociétés françaises peuvent en bénéficier.